Tra il 2025 e il 2026 si confrontano due principi: la proporzionalità delle sanzioni e l’applicazione retroattiva della legge più favorevole, con importanti deroghe legislative.
Il legislatore introduce un nuovo sistema sanzionatorio tributario più mite. Una persona che ha commesso una violazione prima dell’entrata in vigore di questo nuovo sistema si chiede: posso beneficiare delle nuove sanzioni, più basse, anche per quella violazione passata? La risposta non è scontata, e tocca uno dei temi più discussi nel diritto sanzionatorio degli ultimi due anni.
A questo punto la domanda merita una risposta articolata: le nuove sanzioni fiscali più miti si applicano anche alle violazioni passate? La giurisprudenza e la normativa del 2025 e del 2026 mostrano due tendenze che, in apparenza, si muovono in direzioni opposte: da un lato il consolidamento del principio di proporzionalità, che chiede sanzioni adeguate alla gravità della violazione; dall’altro una complessa applicazione del principio di retroattività della legge più favorevole (lex mitior), che in alcuni casi viene riconosciuto e in altri viene espressamente derogato dal legislatore, con il avallo della Cassazione.
Indice
- Cos’è il principio di proporzionalità e da dove deriva?
- Cos’è la lex mitior e perché si applica anche alle sanzioni amministrative?
- Perché la riforma del 2024 ha derogato a questo principio?
- Perché la Cassazione ha ritenuto legittima questa deroga?
- Tutta la giurisprudenza condivide questa lettura?
- Cosa cambia per le sanzioni valutarie?
- Qual è la tendenza generale del legislatore sulla decorrenza delle nuove norme?
- Qual è il quadro complessivo per chi deve gestire violazioni passate o future?
Cos’è il principio di proporzionalità e da dove deriva?
Il principio di proporzionalità stabilisce che la sanzione deve essere adeguata alla gravità della violazione. Non si tratta di un principio nuovo, ma negli ultimi anni la sua applicazione alle sanzioni amministrative tributarie si è progressivamente consolidata.
Questo principio ha una doppia derivazione: costituzionale, dall’art. 3 della Costituzione — il principio di uguaglianza, che richiede trattamenti proporzionati alle situazioni concrete — e unionale, dall’art. 49, paragrafo 3, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, secondo cui le sanzioni penali non devono essere sproporzionate rispetto al reato.
L’applicazione concreta di questo principio impone di evitare automatismi sanzionatori che non considerino le circostanze del caso concreto. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, con la sentenza n. 3605/2025, ha definito il principio di uguaglianza la “chiave di volta” per applicare la proporzionalità alle sanzioni amministrative, assicurando un rapporto di congruità tra la sanzione e la gravità dell’illecito sanzionato.
Questo orientamento è coerente con la spinta del legislatore: la delega fiscale (legge 9 agosto 2023, n. 111) ha richiesto una revisione del sistema sanzionatorio per migliorare la proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico complessivo — un’indicazione confermata anche dalla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche, sentenza n. 567/2025.
Un esempio concreto di questa tendenza viene da una sentenza del Tribunale di Benevento (n. 482 del 14 aprile 2025), che ha applicato in modo retroattivo una normativa del 2023 più favorevole, ritenendola portatrice di un “profilo sanzionatorio più ragionevole” rispetto alla disciplina precedente.
Cos’è la lex mitior e perché si applica anche alle sanzioni amministrative?
Il principio della retroattività della legge più favorevole — noto come lex mitior o favor rei — è tradizionalmente legato al diritto penale, dove l’art. 2 del codice penale (R.D. 19 ottobre 1930, n. 1398) prevede che, se la legge in vigore al momento in cui è stato commesso il reato e quelle successive sono diverse, si applica quella più favorevole al condannato.
La giurisprudenza ha progressivamente esteso questo principio anche alle sanzioni amministrative che abbiano natura “punitiva” — cioè che, pur essendo formalmente amministrative, funzionano nella sostanza come una pena.
Per accertare questa natura punitiva, si applicano i cosiddetti criteri Engel, elaborati dalla Corte Europea dei Diritti dell’Uomo, che considerano: la qualificazione giuridica dell’illecito nell’ordinamento nazionale, la natura dell’illecito stesso, e la severità della sanzione prevista. Diverse sentenze del 2025 — tra cui il Tribunale di Benevento (sentenza n. 482/2025) e il Tribunale di Perugia (sentenza n. 554 del 7 maggio 2025) — confermano questa estensione, richiamando anche un precedente della Corte Costituzionale (la sentenza n. 63/2019), e applicando in concreto normative più miti a violazioni commesse prima della loro entrata in vigore.
Perché la riforma del 2024 ha derogato a questo principio?
Il biennio 2025-2026 è segnato da una novità importante che deroga alla retroattività della lex mitior. Il D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87, attuativo della riforma fiscale, ha introdotto un sistema sanzionatorio complessivamente più mite. Ma ha stabilito espressamente che questo nuovo sistema si applica solo alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.
In altri termini: chi ha commesso una violazione prima di quella data continua a essere soggetto alle vecchie sanzioni, più severe, anche se il sistema attuale prevede per la stessa violazione un trattamento più favorevole. È esattamente l’opposto di quanto il principio della lex mitior suggerirebbe.
Perché la Cassazione ha ritenuto legittima questa deroga?
La Cassazione, con la sentenza n. 13623 dell’11 maggio 2026 (sezione V civile), ha giudicato legittima questa deroga, motivandola con tre argomenti principali.
Il primo riguarda il contesto di riforma sistematica: la revisione del sistema sanzionatorio non è un intervento isolato, ma fa parte di un’ampia “rimeditazione dell’intero sistema tributario“. La deroga è giustificata dalla complessità e organicità della riforma, che mira a ridefinire complessivamente il rapporto tra Fisco e contribuente — non si tratta quindi di una scelta puntuale e arbitraria su una singola sanzione, ma di una decisione coerente con un disegno riformatore più ampio.
Il secondo riguarda il bilanciamento con interessi costituzionali: il principio della lex mitior non è assoluto, e può essere derogato per tutelare interessi di rango costituzionale, come le esigenze di equilibrio di bilancio (art. 97 Cost.) e la sostenibilità delle prestazioni essenziali dello Stato. Applicare retroattivamente un sistema sanzionatorio più mite a tutte le violazioni passate avrebbe un impatto significativo sulle entrate già previste e contabilizzate, e questo impatto può legittimamente essere considerato dal legislatore.
Il terzo riguarda la compatibilità con il diritto UE: anche a livello europeo, la Corte di Giustizia ha chiarito che l’applicazione retroattiva della legge più favorevole non è obbligatoria per modifiche che costituiscono “semplici adeguamenti tecnici o economici” e che non alterano la natura illecita del fatto — cioè quando la modifica riguarda la misura della sanzione, non il fatto che quella condotta continui a essere considerata illecita.
Tutta la giurisprudenza condivide questa lettura?
No, e questo è uno degli aspetti più interessanti del quadro attuale. L’orientamento della Cassazione non è condiviso dalla giurisprudenza di merito in modo uniforme.
La Corte di Giustizia Tributaria del Lazio, sezione 33, con la sentenza n. 2288 del 16 febbraio 2026, ha espressamente richiamato la sentenza della Corte di Giustizia Europea nella causa Baji Trans (C-544/23), che riconosce l’applicabilità del principio di retroattività della legge penale più mite anche alle sanzioni amministrative di natura penale.
La Corte di Giustizia Europea, in quella pronuncia, ha riconosciuto che l’art. 49 della Carta dei diritti fondamentali contiene le stesse garanzie previste dall’art. 7 della Cedu, di cui occorre tener conto come soglia di protezione minima. I requisiti a cui l’art. 49, paragrafo 1, della Carta subordina l’applicazione del principio di retroattività della legge penale più favorevole garantiscono un livello di tutela che non incide su quello garantito dall’art. 7 Cedu, come interpretato dalla Corte di Strasburgo.
La conseguenza, secondo questa lettura, è significativa: qualora non sia possibile un’interpretazione della norma nazionale conforme al diritto dell’Unione, il principio del primato del diritto UE richiede che il giudice nazionale, nell’ambito della propria competenza, disapplichi qualsiasi norma nazionale contraria a disposizioni del diritto dell’Unione ad effetto diretto.
Il quadro che emerge è quindi quello di un contrasto interpretativo ancora aperto: da un lato la Cassazione, che ha riconosciuto la legittimità della deroga del D.Lgs. 87/2024 sulla base di un bilanciamento con interessi costituzionali; dall’altro alcuni giudici tributari di merito, che — facendo leva sul diritto dell’Unione e sulla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE — ritengono che la retroattività della legge più favorevole debba comunque applicarsi alle sanzioni amministrative di natura punitiva.
Cosa cambia per le sanzioni valutarie?
Un settore specifico interessato da queste dinamiche è quello delle sanzioni valutarie — relative, ad esempio, al trasporto di denaro contante attraverso le frontiere. La circolare n. 1/2025 dell’Agenzia delle Dogane illustra le modifiche introdotte dal D.Lgs. 3 dicembre 2024, n. 211.
Tra le principali novità, è stato introdotto l’obbligo di “mettere a disposizione” il denaro contante ai fini del controllo: la violazione di questo obbligo viene equiparata all’omessa dichiarazione, con le relative conseguenze sanzionatorie.
È stato inoltre introdotto un nuovo e più articolato impianto sanzionatorio, che distingue tra omessa dichiarazione e dichiarazione inesatta o incompleta, con sanzioni progressive in base all’importo non dichiarato o dichiarato erroneamente. Per l’omissione, ad esempio, la sanzione varia dal 30% al 100% dell’eccedenza, a seconda degli scaglioni, con un massimo di un milione di euro.
È stato infine rivisto il meccanismo dell’oblazione — la possibilità di estinguere la violazione pagando una somma ridotta — con percentuali differenziate a seconda che si tratti di omissione o di inesattezza.
Qual è la tendenza generale del legislatore sulla decorrenza delle nuove norme?
Queste modifiche in materia valutaria si inseriscono in una tendenza legislativa più ampia: prevedere esplicitamente la decorrenza temporale delle nuove norme sanzionatorie, anziché lasciare la questione all’interpretazione giurisprudenziale del principio di retroattività.
Un esempio è la legge 11 marzo 2025, n. 28, che delega al Governo il riordino delle sanzioni del Testo Unico della Finanza, menzionando espressamente la possibilità di individuare “le ipotesi di retroattività della lex mitior” — segnalando che il legislatore intende regolare direttamente, caso per caso, quando le nuove sanzioni più miti si applicheranno anche al passato e quando invece resteranno valide solo per il futuro.
Qual è il quadro complessivo per chi deve gestire violazioni passate o future?
Il panorama 2025-2026 mostra un sistema sanzionatorio in evoluzione, in cui la ricerca di maggiore proporzionalità si confronta con le esigenze di stabilità del gettito e di coerenza delle riforme sistemiche.
Il principio del favor rei, pur riconosciuto come tendenzialmente generale per le sanzioni di natura punitiva, ammette deroghe legislative che la Cassazione ha ritenuto costituzionalmente e unionalmente legittime — almeno per ora, e con il contrasto ancora aperto rispetto a parte della giurisprudenza di merito che fa leva sul diritto dell’Unione Europea.
Per chi si trova a dover gestire una violazione tributaria — passata o futura — questo significa che la data in cui la violazione è stata commessa, e la data di entrata in vigore delle norme sanzionatorie applicabili, restano elementi da verificare con attenzione, perché non è più scontato che una normativa successiva più favorevole si applichi automaticamente anche al passato: occorre verificare se il legislatore ha previsto, per quella specifica riforma, una deroga espressa alla decorrenza — come accaduto con il D.Lgs. 87/2024 — e, in caso di contestazione, valutare se siano applicabili gli argomenti fondati sul diritto dell’Unione Europea che alcuni giudici di merito hanno già valorizzato in senso opposto a quello della Cassazione.